La notifica degli atti tributari

La notificazione è il meccanismo – le cui forme e modalità sono determinate dalla legge – che consente di portare a conoscenza di uno o più soggetti determinati il contenuto di un atto, mediante consegna di una copia conforme all’originale. In altri termini, quindi, con la notificazione si trasferisce un atto dalla sfera giuridica di un soggetto a quella di un altro soggetto.
Tale attività, per l’interesse pubblico connesso alla garanzia di raggiungimento delle sue finalità, deve essere di regola svolta da un organo pubblico (ufficiale giudiziario) il quale deve dar conto, con apposita relazione, del modo in cui, seguendo la disciplina normativa, ha operato la trasmissione al destinatario di un ben individuato atto. A tal proposito, si fa presente che la relata di notifica costituisce un atto pubblico, in quanto proviene da un pubblico ufficiale nell’esercizio delle sue funzioni, e le attestazioni in essa contenute, inerenti alle attività direttamente svolte dall’ufficiale giudiziario medesimo, fanno piena prova fino a querela di falso ( Cass., sentenze n. 27050 del 18 dicembre 2006; n. 17064 del 26 luglio 2006).
Per quanto concerne gli atti tributari, la disposizione normativa di riferimento è rappresentata dall’art. 42, co. 1 D.P.R. n. 600/73, secondo cui “ gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato ”.

ASPETTI GENERALI

Come accennato, relativamente agli atti tributari, che sono atti recettizi (vale a dire che si perfezionano esclusivamente se portati a conoscenza del destinatario), la notificazione è requisito di fondamentale importanza. Da un lato, infatti, per l’ente impositore, la notificazione costituisce l’unico strumento idoneo ad impedire la decadenza dall’esercizio del relativo potere – come, da ultimo, ribadito dalla Cassazione, con sentenza n. 25095 del 27.11.2006.
In considerazione dell’importanza che riveste, l’adempimento della notificazione è normativamente previsto con riguardo a tutte le categorie di atti tributari. Ad esempio:
– l’art. 21 D.Lgs. n. 546/92 stabilisce che il ricorso deve essere presentato entro 60 giorni dalla notifica dell’atto, di conseguenza stabilire la corretta notifica, in base al citato art. 42 è fondamentale per rispettare al tempistica propedeutica alla proposizione del ricorso introduttivo;
– l’art. 60 D.P.R. n. 600/73 stabilisce le regole per la notifica riguardante gli accertamenti delle imposte sui redditi;
– la disposizione speciale di cui all’art. 3, comma 4, del decreto legge 15 settembre 1990, n. 261, convertito, con modificazioni, dalla legge 12 novembre 1990, n. 331, prevede che “Gli avvisi di accertamento parziale di cui all’art. 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, possono essere notificati dall’ufficio delle imposte mediante invio di raccomandata con avviso di ricevimento”;
– l’art. 26 D.P.R. n. 602/73 riguarda, invece, in modo specifico la notifica delle cartelle di pagamento;
– in materia di imposta sul valore aggiunto, l’art. 56 del D.P.R. n. 633/72, dispone che “Le rettifiche e gli accertamenti sono notificati ai contribuenti…”;
– in materia di imposta di registro, l’art. 52 del D.P.R. n. 131/86, recita: “L’avviso e’ notificato nei modi stabiliti per le notificazioni in materia di imposte sui redditi…”.

 

ASPETTI PROCEDURALI DELLA NOTIFICA

Da un punto di vista procedurale, la notifica degli atti di accertamento è regolata tramite il richiamo alle disposizioni del c.p.c. di cui agli artt. 137 ss., con alcune peculiarità. L’art. 60 co. 1 lett. f) sancisce, in ogni caso, l’inapplicabilità degli articoli:

• 143 (notifiche a persona di residenza, dimora e domicilio sconosciuti);

• 146 (notifiche a militari in servizio);

• 150 (notificazione per pubblici proclami);

• 151 (forme di notificazione ordinate dal giudice).
La Corte costituzionale con sentenza 7.11.2007 n. 366 ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del co. 1, lett. c), e) ed f) del presente articolo nella parte in cui prevede, nel caso di notificazione a cittadino italiano avente all’estero una residenza conoscibile dall’amministrazione finanziaria in base all’iscrizione nell’Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero (AIRE), che le disposizioni contenute nell’art. 142 c.p.c. non si applicano.
Da un punto di vista procedurale, si ricorda che a seconda della modalità di notificazione che, di volta in volta, viene posta in essere, cambiano gli adempimenti a carico dell’agente notificatore e muta, altresì, il momento in cui la notifica si intende perfezionata.

1. LE MODALITÀ DI NOTIFICA: I SOGGETTI ABILITATI ALLA NOTIFICA

Un primo aspetto da mettere in evidenza, sotto il profilo procedurale, è rappresentato dalle modalità di notifica e dai soggetti “abilitati” all’esecuzione della notifica.
Coordinando quanto stabilito dall’art. 60 D.P.R. n. 600/73 e le disposizioni del Codice di Procedura Civile, la notifica può avvenire mediante l’intervento:
– dei messi comunali;
– dei messi autorizzati dall’Ufficio.
Con riferimento a tale condizione, per la notificazione degli atti tributari, l’art. 60, co.1, lettera a), del D.P.R. n. 600/1973 stabilisce come regola generale, che “la notificazione è eseguita dai messi comunali ovvero dai messi speciali autorizzati dall’ufficio delle imposte”. La Corte di cassazione ha, inoltre, precisato (sentenza n. 11062 del 12.5.2006) che l’ente impositore – avvalendosi della facoltà concessa dall’ordinamento positivo – può richiedere che la notificazione di un atto tributario sia eseguita, altresì, da un messo di conciliazione, non ravvisandosi alcuna distinzione fra questi e i messi comunali, “appartenendo il messo di conciliazione all’apparato organizzativo del comune” e dovendosi dunque considerare il medesimo “appartenente alla più ampia categoria dei messi comunali”.
In generale, con riguardo ai soggetti che possono effettuare la notificazione degli atti tributari, la Corte di Cassazione – sentenza n. 26346 dell’11.12.2006 – ha richiamato l’orientamento ermeneutico secondo il quale, a favore dell’ufficio, sussiste sempre la presunzione che esso si sia avvalso di un agente notificatore competente “salva la prova contraria a carico della parte che neghi l’esistenza di tale potere, previa identificazione dell’autore dell’atto, o l’autenticità della sottoscrizione”. Infatti, come messo in evidenza dalla CTP di Alessandria 8.10.2009 n. 119 fronte dell’eccezione di carenza di potere del messo, scatta, in capo al resistente, l’onere di provare che il messo era in realtà abilitato alle notifiche; in caso contrario, l’eccezione sollevata dal contribuente deve essere accolta sulla base dei principi relativi all’onere della prova.
Nella prativa, è nulla, per difetto di legittimazione all’espletamento delle funzioni di agente notificatore, la notifica effettuata dal messo comunale:
– in assenza del decreto di nomina del sindaco;
– in mancanza di espressa previsione nello statuto dell’ente, approvato dal Consiglio Comunale (Cass., sentenza n. 2536 del 22 febbraio 2002);
– nel caso di incompetenza territoriale (quando, cioè, è sussistente la qualifica legittimante lo svolgimento delle attività dell’agente entro un determinato ambito territoriale, ma la notifica viene eseguita fuori dal territorio del Comune di appartenenza – Cass., sentenza n. 8557 del 28 agosto 1998).
Da un punto di vista soggettivo. Come stabilito dalla Corte di Cassazione sentenza n. 19.7.2006 n. 16506 e dalla CTC 1.10.1987 n. 6571, vigili urbani non hanno i poteri per notificare gli atti tributari (Cass. 19.7.2006 n. 16506 e C.T.C. 1.10.87 n. 6571). Per contro, la notifica è legittima qualora il vigile urbano sia formalmente incaricato di coadiuvare il messo comunale (C.T.C. 24.7.98 n. 3535). E a parere dei giudici della CTP di Catania sentenza 25.6.2009 n. 664, nemmeno i militari della Guardia di Finanza sono legittimati alla notifica degli atti. In particolare, la citata CTP afferma che L’avviso di accertamento è inesistente se notificato dai militari della Guardia di Finanza posto che, come sancisce chiaramente l’art. 60 del DPR 600/73, gli atti impositivi possono essere notificati da messi comunali o da messi speciali.
Ancora la Corte di Cassazione con la sentenza 7.5.2008 n. 11034 ha stabilito che le notifiche degli atti tributari non possono essere effettuate mediante l’ausilio di corrieri privati concessionari del servizio postale, siccome solo gli agenti postali sono pubblici ufficiali, e possono “garantire” certezza giuridica alla spedizione dell’atto.

2. LE MODALITÀ DI NOTIFICA: LA CONSEGNA

Procedendo ad un ulteriore coordinamento di quanto stabilito dall’art. 60 D.P.R. n. 600/73 e le disposizioni del Codice di Procedura Civile, la notifica può avvenire:
a) nelle mani proprie del contribuente,
b) presso il suo domicilio fiscale,
c) presso il domiciliatario eventualmente indicato,
d) per mezzo del servizio postale,
a) La notifica in mani proprie del contribuente
Si ha “consegna in mani proprie” – tanto per le notifiche ai sensi degli articoli 138 e 140 c.p.c., quanto per quelle a mezzo del servizio postale – ogniqualvolta l’atto “venga comunque consegnato a mani proprie del destinatario (Cass. 9381/2007; 10474/03; 4274/03 e 15687/02)” (Cass., 21.1.2010, n. 1047; conforme, 25.2.2010, n. 4594). Ne consegue che laddove, all’esito dei predetti procedimenti notificatori, l’atto venga comunque consegnato personalmente al diretto interessato, la notificazione è valida anche se eseguita in luogo diverso dal domicilio eletto.
L’art. 138 c.p.c. prevede, infatti, che il soggetto legittimato effettua la notifica “ di regola mediante consegna nelle mani proprie del destinatario, presso la casa di abitazione oppure, se ciò non è possibile, ovunque lo trovi ” nell’ambito della circoscrizione cui è addetto.
In tale ipotesi, nella quale l’agente notificatore esegue la notificazione mediante consegna della copia dell’atto nelle mani proprie del destinatario, se quest’ultimo rifiuta di ricevere la copia, di tale circostanza viene dato atto nella relazione “e la notificazione si considera fatta in mani proprie”. Il momento perfezionativo di questa forma di notificazione coincide, pertanto, con la consegna o con il rifiuto di ricevere l’atto da parte del destinatario. Con riferimento a tale ultima ipotesi, si ricorda infatti che il co. 2 della norma specifica che “ se il destinatario rifiuta di ricevere la copia, (il messo) ne dà atto nella relazione, e la notificazione si considera fatta in mani proprie ”.
La disposizione non vale nel caso in cui il rifiuto provenga da persone abilitate a ricevere l’atto ai sensi dell’art. 139 c.p.c., in quanto la norma trova applicazione solo in caso di notifica in mani proprie (Cass. SS.UU. 26.6.2002 n. 9325).
Da ciò emerge che, come stabilito dalla Corte di Cassazione con la sentenza 22.8.2002 n. 12398, la notifica nelle mani della moglie del contribuente non può essere considerata equivalente a quella effettuata nelle mani proprie del destinatario.
Di contro, la stessa Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 18492 depositata l’1.8.2013, ha affermato che è valida la notifica dell’atto impositivo eseguita nei confronti di chi si qualifica all’ufficiale giudiziario come moglie del contribuente, pur non essendo legata al destinatario da alcun rapporto familiare, di convivenza o matrimoniale. Infatti, la dichiarazione resa all’ufficiale notificante è dotata di fede privilegiata, fino a querela di falso, ai sensi dell’art. 2700 c.c..
In senso opposto si è posta la CTR Firenze con la sentenza n. 567 del 19.3.2014 secondo cui “ come sancito anche dalla giurisprudenza della Suprema corte ( Cass. Civ. Sez. II n. 3445 del 12/04/1996) “se la notifica non avviene in mani proprie ex art. 138 c.p.c. il destinatario, giusta il disposto del successivo art. 139 c.p.c., commi 1 e 2 va ricercato nel Comune di residenza, e precisamente, nella casa di abitazione o dove ha l’ufficio o esercita l’industria o il, commercio e, a persona di famiglia o addetto alla casa, all’ufficio o all’azienda, sicché il presupposto per l’esecuzione di una valida notificazione, con queste modalità è che la consegna avvenga nella casa di abitazione o presso il domicilio del notificando, mentre se avviene in luoghi diversi, come nel caso di specie, diventa irrilevante il rapporto tra il consegnatario e la persona cui l’atto è destinato e la notificazione deve considerarsi nulla (V. Sent. 26/2/1990 n. 1434, 26/8/1986 n. 5212)”.
Con riferimento alle società, secondo quanto indicato dalla Corte di Cassazione con la sentenza 20.12.2012 n. 23571, la notificazione “a mani proprie” è configurabile anche nei confronti di soggetti diversi dalle persone fisiche, quando la consegna dell’atto venga effettuata a mani del rappresentante legale dell’ente destinatario dell’atto.
La CTR Palermo con la sentenza n. 2604 dell’8.9.2014, richiamando precedenti orientamenti giurisprudenziali, afferma che “ la notificazione in mani proprie del contribuente è valida anche se questi ha eletto domicilio presso il suo difensore (Cass. Civ., Sez. Trib. n. 3746 del 17/2/2010 e n. 16234 del 9/10/2010). In tema, poi, di notificazioni di atti a persone giuridiche la stessa giurisprudenza ha affermato la validità della notificazione di un atto “a mani proprie” del legale rappresentante in virtù del principio di immedesimazione organica tra la società e la persona che la rappresenta (Cass. Civ., Sez. Trib. n. 4785 del 28/2/2007)”.
b) La notifica presso il domicilio fiscale
Il già citato art. 60 D.P.R. n. 600/73 alla lett. c) afferma che “salvo il caso di consegna dell’atto o dell’avviso in mani proprie, la notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario”. In altri termini, quindi, viene messo in evidenza l’importanza del domicilio fiscale, quale luogo di destino corretto degli atti.
A tal proposito, la CTP di Bolzano con la sentenza 13.3.2003 n. 5, ha dichiarato la nullità (insanabile) della notifica effettuata in luogo (la residenza dei genitori del destinatario) diverso dal domicilio fiscale del contribuente. In particolare, la citata CTP trattando il caso di una notifica di una cartella di pagamento nella residenza dei genitori e non in quella del contribuente, la stessa “ così eseguita non è suscettibile di sanatoria, a termini dell’ultimo comma dell’art. 156 c.p.c., avendo essa valore sostanziale, e non processuale, incidente sulla esistenza giuridica dell’atto che va ritenuto come non venuto ad esistenza non essendosi completato l’iter formativo dell’atto stesso con la notifica del medesimo”.
Alle stesse conclusioni la giurisprudenza è pervenuta per la notifica eseguita presso l’abitazione del figlio del contribuente (Cass. 30.12.2009 n. 28072).
L’articolo 58 del DPR n. 600 del 1973, prevede che, agli effetti dell’applicazione delle imposte sui redditi, “ogni soggetto si intende domiciliato in un comune dello Stato”, stabilendo poi che il domicilio fiscale coincide:
– per le persone fisiche residenti, con il comune nella cui anagrafe sono iscritte; per quelle non residenti, con il comune in cui è stato prodotto il reddito o, se il reddito è prodotto in più comuni, con il comune in cui si è prodotto il reddito più elevato;
– per i soggetti diversi dalle persone fisiche, con il comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la loro sede amministrativa; mentre, ove anche questa manchi, con il comune ove è stabilita una sede secondaria o una stabile organizzazione e, in mancanza, con il comune nel quale esercitano prevalentemente la loro attività.
Ai sensi del primo comma dell’art. 139 c.p.c., se la notificazione non avviene nel modo previsto dall’art. 138, la stessa deve essere fatta nel comune di residenza del destinatario “ ricercandolo nella casa di abitazione o dove ha l’ufficio o esercita l’industria o il commercio ”. Dalla lettura di quanto sopra riportato, quindi, qualora non sia possibile effettuare la notifica in mani proprie, l’art. 139 c.p.c. prevede un ordine successivo per ricercare il destinatario. In particolare, l’agente notificatore deve ricercare il contribuente:
– nella casa di abitazione;
– dove ha l’ufficio;
– nel luogo ove svolge la propria attività (art. 139 co. 1 c.p.c.).
Al riguardo, la Corte di Cassazione, con sentenza n. 11137 del 15.5.2006, ha ribadito il principio secondo cui l’art. 139 del c.p.c. “pone un criterio di successione preferenziale solo per quanto riguarda la scelta del comune nel quale deve essere effettuata detta notificazione, cioè quello di residenza, di dimora, o di domicilio” mentre, nell’ambito del comune individuato secondo il suddetto criterio, “ è consentita la notificazione nell’ufficio del destinatario o nel luogo dove esercita l’industria o il commercio in alternativa a quella presso la casa di abitazione, perciò senza necessità di preventiva infruttuosa ricerca del destinatario stesso presso tale abitazione ”.
Con riferimento ancora all’art. 139 co. 1, l’elenco ivi contenuto non è da ritenersi tassativo, per cui la notifica può avvenire, alternativamente, presso la casa di abitazione o presso il luogo ove il soggetto esercita la propria attività, “senza necessità di preventiva infruttuosa ricerca del destinatario stesso presso tale abitazione” (Cass. 26.7.2002 n. 11077 e Cass. 10.5.2000 n. 5957).
A parere della CTP di Roma sentenza n. 117 del 18 marzo 2013, richiamando precedenti orientamenti giurisprudenziali, tra cui la Corte di Cassazione sent. n 6114 del 16 marzo 2011, afferma che “in caso di elezione di domicilio da parte del contribuente, nel comune di domicilio fiscale, ai fini della notificazione degli atti e degli avvisi che lo riguardano, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, lettera d, la notificazione al domicilio eletto è, per l’amministrazione fiscale, obbligatoria” e, pertanto, è invalida la notificazione dell’atto impositivo eseguita in luogo diverso dal domicilio fiscale eletto ai sensi dell’art. 140 c.p.c..
Con riferimento agli atti destinati alle società, la CTR di Potenza con la sentenza n. 8 dell’ 8.1.2013 afferma che “ la disciplina delle notificazioni degli atti tributari si fonda sul criterio del domicilio fiscale indicato dal contribuente. In riferimento alla notifica di atti alle persone giuridiche, il necessario coordinamento di tale disciplina con quella di cui all’art. 145 del c.p.c. comporta, peraltro, che, in caso di impossibilità di eseguire la notificazione presso la sede sociale, il criterio sussidiario della notificazione alla persona fisica che la rappresenta è applicabile soltanto se tale persona fisica, oltre ad essere identificata nell’atto, risiede nel comune in cui l’Ente ha il suo domicilio fiscale. In caso contrario, non potrà che farsi ricorso sempre e soltanto al criterio di cui all’art. 60, lett. e), del D.P.R. n. 600 del 1973 (cfr. Sentenze Cassazione n. 8637 del 30.05.2012 e n. 13016 del 24.07.2012)
”.
Il secondo comma dell’articolo in commento stabilisce che, ove il destinatario non venga rinvenuto, la notifica può essere eseguita mediante consegna della copia dell’atto (rectius , in virtù della previsione generale di cui al terzo comma dell’art. 137 c.p.c., di una busta chiusa e sigillata contenente copia dell’atto), in primis , a una persona di famiglia o addetta alla casa (o all’ufficio o all’azienda), purché non minore di quattordici anni o non palesemente incapace.
In via preliminare occorre ricordare che, relativamente agli atti tributari – a seguito delle modifiche introdotte dal decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 (convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248) – all’art. 60 del D.P.R. n. 600 del 1973, dopo la lettera b), è stata inserita la lettera b-bis) che ha stabilito che ogniqualvolta il consegnatario non è il destinatario dell’atto o dell’avviso, l’agente notificatore “consegna o deposita la copia dell’atto da notificare in busta che provvede a sigillare e su cui trascrive il numero cronologico della notificazione, dandone atto nella relazione in calce all’originale e alla copia dell’atto stesso” e che “Sulla busta non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell’atto. Il consegnatario deve sottoscrivere una ricevuta e il messo dà notizia dell’avvenuta notificazione dell’atto o dell’avviso, a mezzo di lettera raccomandata”
Su tale concetto la Corte di Cassazione si è espressa con innumerevoli sentenze, infatti, “ legittimato a ricevere la notifica è ogni soggetto che sia “in rapporto personale o di interessi tale da far escludere la eccezionalità o la mera occasionalità della sua presenza nella casa e da rendere certo, secondo un giudizio di normalità, che una volta assunto l’incarico di trasmettere l’atto ricevuto alla persona alla quale è destinato, lo esegua effettivamente e fedelmente in tempi e modi adeguati a realizzare lo scopo della notificazione ” (Cass. 13.4.2005 n. 7706, Cass. 12.5.2009 n. 10955, Cass. 7.6.2012 n. 9277 e Cass. 3.10.2012 n. 16817).
L’agente notificatore deve, in linea di principio, affidarsi alle dichiarazioni rese dalla persona “addetta alla casa”, in quanto sarà onere della controparte dimostrare l’occasionalità del consegnatario nel luogo della sua residenza (Cass. 26.10.2006 n. 23028).
La notifica dell’atto impositivo può avvenire nelle mani di persona “addetta alla casa”, come prevede il combinato disposto degli artt. 139 c.p.c. e 60 del DPR 600/73. Per questo motivo, è illegittima la notifica nelle mani della “coinquilina”, in quanto soggetto che, pur coabitando con il notificatario, non è “addetto alla casa”, per cui non opera la presunzione di consegna dell’atto (Cass. 6.2.2014 n. 2705).
Nell’ipotesi di notifica al portiere o al vicino di casa, l’art. 139 c.p.c. prescrive che il portiere (o il vicino) deve sottoscrivere una ricevuta e l’agente deve dare notizia di ciò al destinatario tramite raccomandata. Sul punto, la parte della giurisprudenza ha stabilito che:
– è irrilevante la mansione attribuita al soggetto (portiere o custode), in quanto rileva che quest’ultimo sia di fatto autorizzato alla ricezione degli atti (Cass. 1.6.2006 n. 13063), senza però stabilire quali sono le forme atte a dimostrare l’autorizzazione di tali soggetti;
– a notifica è valida anche se il portiere abbia successivamente restituito l’atto (Cass. 30.8.2006 n. 18764), non considerando tuttavia che in tal caso potrebbe venir meno l’effettiva notifica al diretto interessato.

 

LA NOTIFICA A SOGGETTO DIVERSO DAL DESTINATARIO DELL’ATTO

Sulla base di quanto stabilito dall’art. 60 D.P.R. n. 600/73 alla lett. b-bis) il messo notificatore deve seguire uno specifico iter procedurale per l’esecuzione della notifica. In particolare, la citata fonte normativa stabilisce che “se il consegnatario non è il destinatario dell’atto o dell’avviso, il messo consegna o deposita la copia dell’atto da notificare in busta che provvede a sigillare e su cui trascrive il numero cronologico della notificazione, dandone atto nella relazione in calce all’originale e alla copia dell’atto stesso. Sulla busta non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell’atto. Il consegnatario deve sottoscrivere una ricevuta e il messo da notizia dell’avvenuta notificazione dell’atto o dell’avviso, a mezzo lettera raccomandata”. Da un punto di vista operativo, l’iter procedurale corretto consistente:
1. nella consegna o nel deposito della copia dell’atto in busta che provvede a sigillare su cui trascrive il numero cronologico della notificazione;
2. la menzione della notifica nella relazione in calce all’originale e alla copia dell’atto stesso;
3. nell’invito al consegnatario a sottoscrivere una ricevuta;
4. nella comunicazione al destinatario dell’avvenuta notificazione dell’atto o dell’avviso, a mezzo di lettera raccomandata.
Con riferimento all’ultimo punto, la Commissione Tributaria Provinciale di Novara con la sentenza 28 giugno 2010, n. 35 ha stabilito che se la notifica avviene nelle mani del destinatario e non viene rispettata la procedura stabilita dalla citata lettera b-bis) dell’art. 60D.P.R. n. 60 del 1973 la notifica è da considerarsi nulla, in quanto “il fatto di non aver inviato la raccomandata al contribuente ha leso il diritto di difesa dell’art. 24 della Costituzione (Corte Costituzionale n. 189 del 19 giugno 1974)”.
Sulla medesima questione, la Corte di Cassazione, rispettivamente con le sentenze n. 7667/2009 e n. 17915/2008, ha affermato che “l’omessa spedizione della raccomandata prescritta dal quarto comma della medesima disposzione non costituisce una mera irregolarità, ma un vizio dell’attività dell’ufficiale giudiziario che determina, fatti salvi gli effetti della consegna dell’atto dal notificante all’ufficiale giudiziario, la nullità della notificazione nei riguardi del destinatario” .

 

LA NOTIFICA A MEZZO POSTA

Secondo quanto stabilito dall’art. 149 c.p.c., “se non ne è fatto espresso divieto dalla legge, la notificazione può eseguirsi anche a mezzo postale”. L’enunciato principio generale deve essere accompagnato dalle disposizioni contenute nell’art. 14 della L. 890/82, il quale prevede espressamente che gli atti tributari possano essere notificati per mezzo del servizio postale. In tal caso, l’agente notificatore “ scrive la relazione di notificazione sull’originale e sulla copia dell’atto, facendovi menzione dell’ufficio postale per mezzo del quale spedisce la copia al destinatario in piego raccomandato con avviso di ricevimento. Quest’ultimo è allegato all’originale ”.
Com’è di facile intuizione, la ratio di sfatta forma di notificazione è quella di soddisfare interessi di ordine pratico e di rapidità in tutti quei casi in cui la legge non lo vieti espressamente. Anche in tal caso è necessario il pieno rispetto delle condizioni procedurali indicate dall’art. 14 L. n. 890/82, quali:
– l’apposizione della relata da parte del messo sull’originale e sulla copia dell’atto;
– la presentazione dell’atto all’ufficio postale;
– la contemporanea presentazione dell’avviso di ricevimento compilato;
– la spedizione dell’avviso di ricevimento in raccomandazione all’indirizzo già predisposto dal messo.

LA RELATA DI NOTIFICA

Con riferimento al primo punto, la giurisprudenza in più occasioni ha sancito la necessaria compilazione della relata in caso di notifica a mezzo posta: in particolare si citano la Commissione Tributaria Provinciale di Salerno, sez. XV, sentenza n. 291/2003 e la Commissione Tributaria Provinciale di Torino, sez. XIV, sentenza n. 13/2003. All’ufficio postale compete invece la consegna dell’atto da effettuare secondo le disposizioni dettate dagli artt. 7 e 8 della L. 890/1982. In particolare l’agente postale consegna il plico al destinatario, o alle persone autorizzate, e compila l’avviso di ricevimento. L’agente postale deve fare sottoscrivere dal ricevente l’avviso di ricevimento e il registro cronologico facendo menzione, in caso di consegna a persona diversa dal destinatario, della qualifica del consegnatario (in caso di familiare deve essere indicata la convivenza). Se il plico viene ritirato ma il consegnatario non firma l’avviso di ricevimento, ovvero in caso di rifiuto del plico, oppure in caso di mancanza o inidoneità delle persone autorizzate a ricevere il plico, l’agente compila l’avviso di ricevimento, facendo menzione in caso di rifiuto delle generalità della persona, appone la data e la firma e lo consegna al mittente. L’agente rilascia avviso al destinatario mediante affissione alla porta di ingresso oppure mediante immissione nella cassetta postale dell’abitazione o dell’azienda. Il plico è depositato presso l’ufficio postale. Trascorsi 10 giorni dal deposito senza che il destinatario o un suo delegato ne abbia curato il ritiro la notifica si ha per eseguita da tale data, e il piego stesso deve essere inviato con raccomandata al mittente. A riguardo è importante porre in evidenza che la Corte Costituzionale, nella sentenza n. 346/1998, ha dichiarato l’illegittimità dell’art. 8 della L. 890/1982 nella parte in cui non prevede la comunicazione, del rifiuto o dell’impossibilità della notifica, a mezzo raccomandata così come avviene ai sensi dell’art. 140 del c.p.c.. Considerato che la notifica si ha per avvenuta decorso il decimo giorno dal deposito, può avvenire che, a tale data, l’ufficio sia decaduto dal potere di accertamento (a riguardo si segnala la sentenza n. 143/2000 della Commissione Tributaria Provinciale di Torino).
A parere della Commissione Tributaria Provinciale di Torino, con la sentenza n. 13/14/03, l’assenza della firma o del numero cronologico sulla busta che contiene l’avviso di accertamento notificato per posta rende la notifica stessa inesistente, con la conseguenza di invalidare l’intero atto.

LA PLURALITÀ DI AVVISI NELLA STESSA BUSTA

La Corte di Cassazione con la sentenza del 12 marzo 2008 n. 6603 e la Commissione Tributaria Provinciale di Rimini con la sentenza 17 gennaio 2000, n. 41 hanno stabilito che è legittima la notifica di tre avvisi di accertamento tutti spediti e contenuti in un’unica busta. Di parere opposto invece è la decisione rispettivamente della Commissione Tributaria Provinciale di Treviso con la sentenza del 11 febbraio 2004 n. 113 e della Commissione Tributaria Provinciale di Asti con la sentenza 23.1.2009 n. 4 secondo cui, invece, la notifica in un’unica busta di tre distinti avvisi di accertamento (aventi numeri di protocollo diversi) è da ritenersi inesistente in quanto, in tal modo, non è possibile verificare a quale atto si riferisce la notifica stessa.
Ancora in materia di notifiche con busta, la Corte di Cassazione con l’ordinanza del 30 luglio 2013 n. 18252 ha stabilito che “ nel caso di notifica della cartella di pagamento mediante l’invio diretto di una busta chiusa raccomandata postale, è onere del mittente il plico raccomandato fornire la dimostrazione del suo esatto contenuto, allorché risulti solo la cartolina di ricevimento ed il destinatario contesti il contenuto della busta medesima (nella specie, sull’assunto che essa contenesse il bollettino di versamento, ma non il corpo della cartella).

IL SERVIZIO POSTALE PRIVATO

Una delle questioni più dibattute riguarda la notifica degli atti mediante l’utilizzo di poste private. In tale senso, la Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, con la sentenza 28 aprile 2015, n. 199/3/15, citando la sentenza della Corte di Cassazione n. 2262del 31 gennaio 2013, ha stabilito che in tema di notifiche a mezzo posta, il D.Lgs. 22 luglio 1999 n. 261, pur liberalizzando i servizi postali in attuazione della direttiva 97/67/CE, continua a riservare in via esclusiva, per esigenze di ordine pubblico, al fornitore del servizio universale (Ente Poste) gli invii raccomandati attinenti le procedure amministrative e giudiziarie. Ne consegue che è inammissibile l’atto di appello notificato mediante servizio di posta privata, trattandosi di una notificazione ineunte, insuscettibile di sanatoria e non assistita dalla funzione probatoria che l’art. 1, lett. i) del D.Lgs. n. 261 del 1999 ricollega alla nozione di invii raccomandati.” (ordinanza n. 27021/2014). Da ultimo, per una fattispecie concreta del tutto simile a quella dedotta in giudizio, può richiamarsi la sentenza della Corte di Cassazione Corte di Cassazione n. 2922/2015 secondo cui “quando il legislatore prescrive, per l’esecuzione di una notificazione, il ricorso alla raccomandata con avviso di ricevimento non può che far riferimento al c.d. servizio postale universale fornito dall’Ente Poste su tutto il territorio nazionale, con la conseguenza che, qualora siffatto adempimento sia affidato ad un’agenzia privata di recapito, esso non è conforme alla formalità prescritta dall’art. 140 c.p.c. e, pertanto, non è idoneo al perfezionamento del procedimento notificatorio, sia che trattasi di raccomandata riconducibile nell’ambito dei servizi inerenti le notificazioni degli atti giudiziari a mezzo posta di cui alla legge n. 890 del 1982, sia alla raccomandata diretta a mezzo del servizio postale ai sensi dell’art. 16, comma 3 del D.Lgs. n. 546/92, ove le notifica sia effettuata nei confronti del contraente o società privata ” (dello stesso avviso si segnala la Corte di Cassazione n. 20440/06 e n. 11095/08).
Sulla base delle sopra riportate indicazioni, a parere della Commissione Tributaria Provinciale di Palermo, sentenza 21 luglio 2014, n. 2367/24/14 – “ne consegue che, in tali procedure, la consegna e la spedizione mediante racomandata, affidata ad un servizio di posta privata, non sono assistite dalla funzione probatoria che l’art. 1 del citato D.Lgs. n. 261 del 1999 ricollega alla nozione di “invii raccomandati” e devono, pertanto, considerarsi inesistenti ” (negli stessi termini, anche Cassazione 7 maggio 2008, n. 11095).
Seppur riguardante la notifica degli atti del processo tributario, la questione della notifica mediante “utilizzo” di un’agenzia privata è stata oggetto di innumerevoli sentenze delle Commissioni Tributarie. In particolare, la Commissione Tributaria Provinciale di Latina, con la sentenza 18 febbraio 2013, n. 42 , ha affermato l’invalidità del procedimento notifcatorio, in quanto la notifica del ricorso è stata effettuata da un’agenzia privata e non da Poste Italiane e, pertanto, da soggetto non abilitato, privo della qualifica di pubblico ufficiale. La stessa Commissione Tributaria Provinciale sostiene altresì, richiamando alcune pronunce della Corte di Cassazione, che nonostante la liberalizzazione ad opera del D.Lgs. n. 201 del 1999 lo stesso decreto riserva in via esclusiva gli invii raccomandati attinenti alle procedure amministrative e giudiziarie al servizio postale nazionale. Sulla stessa linea si segnala la Commissione Tributaria Provinciale di Milano con la sentenza 9 gennaio 2014, n. 94, la quale dichiara inammissibile il ricorso del contribuente, seppur notificato dopo la novella legislativa del 2011, richiamando “l’orientamento di legittimità recentemente consolidatosi”, ossia la già citata sentenza della Corte di Cassazione n. 2262/2013. In particolare, i giudici milanesi sottolineano che “deve ritenersi che in tema di notifica di avvisi di accertamento, il legislatore, nel prescrivere l’esecuzione di una notificazione a mezzo di raccomandata con avviso di ricevimento, faccia riferimento al cosiddetto servizio postale universale, facente capo all’Ente Poste. Conseguentemente, qualora tale adempimento sia affidato, come nel caso in esame, ad un’agenzia privata di recapito, esso non è conforme al modello legale previsto per la notificazione, con consequenziale inesistenza (o, comunque, illegittimità) della notificazione”.
Le stesse motivazioni si trovano rispettivamente nelle pronunce della Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Calabria del 17.1.2014 n. 201 e della Commissione Tributaria Provinciale di Caltanissetta del 10 giugno 2014, n. 502.

L’ASSENZA DEL DESTINATARIO

Nel caso in cui il destinatario dell’atto sia assente, da un punto di vista procedurale il soggetto preposto alla notifica deve dare comunicazione del tentativo di notifica. In tal senso, quindi, è nulla la notifica dell’avviso di accertamento a mezzo del servizio postale in piego raccomandato con avviso di ricevimento qualora, in presenza delle condizioni previste dall’art. 8 comma 2 L. n. 890/1982 (cioè nella impossibilità di recapitare il piego per temporanea assenza del destinatario o per mancanza di persone cui consegnarlo in sua vece), l’avviso stesso sia stato restituito al mittente con l’indicazione di omessa richiesta entro il prescritto periodo di giacenza, senza che l’agente postale abbia dato notizia al destinatario, mediante avviso in busta chiusa a mezzo lettera raccomandata con avviso di ricevimento, del tentativo di notifica del piego e del suo deposito presso l’ufficio postale (in tal senso si è espressa la Commissione Tributaria Regionale della Toscana con la sentenza 21 novembre 2014, n. 2268).

L’UTILIZZO DELLA MAIL PEC

Con riferimento all’utilizzo della PEC, si fa presente che tale modalità di notificazione è stata introdotta dall’art. 38, comma 4, lett. b) del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 conv. in legge n. 122/2010 che ha introdotto all’art. 26 del D.P.R. n. 602/73 la possibilità di notifica degli atti esattoriali a mezzo posta elettronica certificata, ma il D.P.R. n. 602/73 riguarda gli atti della riscossione non gli avvisi di accertamento, per i quali nessuna norma ha previsto la notificazione a mezzo PEC, questa è la motivazione in base alla quale è stato annullato un avviso di accertamento emesso dalla Direzione provinciale di Milano contenuta nella sentenza n. 6087/21/14 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Milano in data 24 giugno 2014.
La ommissione Tributaria Provinciale di Avellino, in materia di utilizzo della mail Pec, con la sentenza 20.06.2014, n. 556, ha stabilito che il provvedimento dell’Amministrazione finanziaria di rigetto del reclamo presentato dal contribuente avverso il diniego di rimborso Iva deve essere notificato. In caso di notifica via PEC, a parere della Commissione Tributaria Provinciale, il notificante deve dare prova della corretta notifica producendo:
– la stampa dell’atto notificato in formato PDF con firma digitale, se si tratta di allegato;
– le ricevute di accettazione e consegna completa della PEC;
– il certificato di firma digitale del notificante;
– il certificato di firma del gestore di PEC;
– le informazioni richieste per il corpo del messaggio.
Inoltre, qualsiasi atto destinato a produrre effetti giuridici deve essere recettizio e al momento della notifica deve contenere la relazione da parte del soggetto che procede alla notifica stessa, anche se il notificante intende avvalersi del servizio postale o, come nel caso di specie, della notifica a mezzo posta certificata telematica. L’assenza della relazione di notifica, della prova di un atto sottoscritto con firma digitale, della dichiarazione di conformità sui documenti cartacei depositati dall’Amministrazione, determinano l’inesistenza dell’atto per nullità e/o inesistenza della notifica, in quanto non può essere ritenuta provata la spedizione e la ricezione dello specifico atto di rigetto del reclamo. Sicché, in assenza di un valido provvedimento di diniego e della prova dell’avvenuta notifica, il deposito del ricorso in Segreteria può essere ritenuto corretto ed avvenuto nel rispetto dei termini di cui all’art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/1992.

LA NOTIFICA ALLE PERSONE GIURIDICHE

Secondo quanto stabilito dall’art. 145 c.p.c., la notificazione alle persone giuridiche si esegue nella loro sede, mediante consegna di copia dell’atto al rappresentante o alla persona incaricata di ricevere le notificazioni o, in mancanza, ad altra persona addetta alla sede stessa ovvero al portiere dello stabile in cui è la sede. La notificazione può anche essere eseguita, a norma degli articoli 138, 139 e 141, alla persona fisica che rappresenta l’ente qualora nell’atto da notificare ne sia indicata la qualità̀ e risultino specificati residenza, domicilio e dimora abituale.
La notificazione alle società̀ non aventi personalità giuridica, alle associazioni non riconosciute e ai comitati di cui agli artt. 36 ss. c.c. si fa a norma del comma precedente, nella sede indicata nell’art. 19, secondo comma, ovvero alla persona fisica che rappresenta l’ente qualora nell’atto da notificare ne sia indicata la qualità̀ e risultino specificati residenza, domicilio e dimora abituale.
Se la notificazione non può essere eseguita a norma dei commi precedenti, la notificazione alla persona fisica indicata nell’atto, che rappresenta l’ente, può̀ essere eseguita anche a norma degli articoli 140 o 143.
In tema di notifiche alle persone giuridiche, la Corte di Cassazione con la sentenza 24 gennaio 2013, n. 1668 ha stabilito che “gli atti tributari devono essere notificati al contribuente persona giuridica presso la sede della stessa, entro l’ambito del domicilio fiscale, secondo la disciplina dell’art. 145, comma 1, c.p.c. Qualora tale modalità̀ risulti impossibile, si applica il successivo terzo comma dell’art. 145 c.p.c., e la notifica dovrà essere eseguita, ai sensi degli art. 138, 139 e 141 c.p.c., alla persona fisica che rappresenta l’ente. In caso d’impossibilità di procedere anche secondo questa modalità, la notifica dovrà essere eseguita secondo le forme previste per le persone irreperibili dall’art. 140 c.p.c., ma, se l’abitazione, l’ufficio o l’azienda del contribuente non si trovano nel Comune del domicilio fiscale, la notifica dovrà̀ effettuarsi ai sensi dell’art. 60, comma 1, lett. e), del D.P.R. n. 600/1973, e si perfezionerà nell’ottavo giorno successivo a quello dell’affissione del prescritto avviso di deposito nell’albo del Comune” (in tal senso si veda anche la Commissione Tributaria Provinciale di Firenze 4 novembre 2013, n. 96).
Con riferimento alla notifica al legale rappresentante, la Corte di Cassazione, con la sentenza del 22 luglio 2011, n. 16083, stabilisce che in caso di impossibilità ad eseguire una notificazione presso la sede sociale, il criterio sussidiario della notificazione alla persona fisica che la rappresenta è applicabile solo se tali persone, oltre ad essere identificate nell’atto, risiedono nel Comune in cui la società ha il domicilio fiscale
Analogamente a quanto si è detto in tema di notifiche per le persone fisiche, la giurisprudenza è concorde nel ritenere sufficiente che il consegnatario sia legato all’ente da un rapporto che, non dovendo necessariamente essere lavorativo, può risultare anche dall’incarico di ricevere la corrispondenza, sebbene provvisorio, e che qualora dalla relata di notifica risulti la presenza di una persona che si trovava nei locali della sede stessa, è da presumere che tale persona fosse addetta alla ricezione degli atti, e spetta all’ente fornire la prova contraria (Corte di Cassazione 3 ottobre 2008 n. 24622). Dello stesso avviso ancora la sentenza della stessa Cassazione del 5.9.2012 n. 14865, secondo cui nel caso di notifica a persona giuridica, disciplinata dall’art. 145 c.p.c., la consegna dell’atto può̀ essere effettuata nei confronti di qualsiasi soggetto, il quale sia legato alla stessa da un rapporto che, non necessariamente di tipo lavorativo, può derivare dall’incarico, anche provvisorio o precario, di ricevere la corrispondenza. La presenza di una persona nella sede sociale fa legittimamente presumere che tale persona, anche se non dipendente, sia addetta alla ricezione degli atti, con la conseguenza che valida può essere considerata la notifica nelle sue mani. Spetta alla società, onde inficiare la notificazione, l’onere di dimostrare l’assenza di legami con il consegnatario. A tal fine, non è sufficiente provare l’insussistenza della qualifica di dipendente, potendo essere addetto anche chi non sia lavoratore subordinato. Con riferimento alle dichiarazioni rilasciate dal soggetto che riceve l’atto, si fa presente che l’ordinanza della Corte di Cassazione del 5 dicembre 2012, n. 21817 ha stabilito che quando l’ufficiale giudiziario attesti di non avere rinvenuto la società ̀ destinataria della notifica presso la sua sede legale, perché, secondo quanto appreso, questa aveva la sua sede effettiva altrove, e recatosi presso la sede effettiva, abbia fatto consegna a persona qualificatasi come “addetta” alla ricezione per la società, “ le attestazioni in parola sono da ritenersi assistite da fede fino a querela di falso, riguardando esse circostanze frutto della diretta attività e percezione del pubblico ufficiale; viceversa, il contenuto delle notizie apprese circa la sede effettiva e della dichiarazione di chi si sia qualificato “addetto” alla ricezione è assistito da presunzione “iuris tantum”, che, in assenza di prova contraria, non consente al giudice di disconoscere la regolarità dell’attività di notificazione ”.
Con riferimento alla notifica alle perosne giuridiche costante giurisprudenza legittima la notifica anche al rappresentante legale della società, tuttavia la decorrenza dei termini non è a discrezione dell’Agenzia. In particolare, la Commissione Tributaria Regionale di Firenze con la sentenza del 17 gennaio 2012, n. 2/1/12, stabiliscono che “Questo fatto tuttavia non legittima l’Agenzia a considerare come data di notificazione quella più sfavorevole al contribuente, al fine di far dichiarare l’inammissibilità del ricorso. La Società ……. Srl è dotata di personalità giuridica e l’art. 145 c.p.c. 1° comma stabilisce che la notificazione alle persone giuridiche si esegue nella loro sede. E’ ben vero che lo stesso articolo stabilisce che la notificazione può anche essere eseguita a norma degli artt. 138, 139 e 141, alla persona fisica che rappresenta l’ente qualora nell’atto da notificare ne sia indicata la qualità e risultino specificata residenza, domicilio e dimora abituale, ma tutto ciò non legittima l’Agenzia a servirsi di un termine o di un altro, in particolare del termine più sfavorevole al contribuente per dichiarare l’inammissibilità del ricorso. Questo Collegio ritiene che il “dies a quo” per impugnare sia quello della notificazione nella sede della società perché è la normale notificazione che il legislatore prevede per la notifica alle persone giuridiche (la notificazione si esegue nella loro sede). Infatti non a caso l’art. 145 1° comma c.p.c., solo successivamente dispone che “la notificazione può essere eseguita” sottendendo e dando per pacifico che il modo normale di notificare un avviso di accertamento ad una società dotata di personalità giuridica è di eseguirlo nella sede della stessa. D’altra parte nella fattispecie accettare una data o un’altra per l’Amministrazione non comportava il maturarsi a suo svantaggio né di prescrizioni né decadenze, per cui appare ingiusto ed irragionevole comprimere in modo così irreversibile il diritto di difesa, costituzionalmente garantito” .
Di senso contrario la Commissione Tributaria Regionale di Milano, sentenza 3 giugno 2014, n. 2927 , secondo cui “è illegittima la pretesa tributaria riguardante la società estinta in quanto carente di legittimazione attiva e passiva, non rilevando la notifica dell’atto impositivo presso la sede sociale e nei confronti dell’ex liquidatore e rilevando invece la mancata notifica nei confronti degli ex soci entro il termine di un anno dall’avvenuta trascrizione della cancellazione presso il Registro imprese (Nel caso di specie il contribuente, società estinta in data 15 marzo 2007, risultava destinataria di un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2006 notificato presso l’ex sede legale e l’ex liquidatore in data 28 novembre 2011. L’ente impositore, che non aveva considerato la carenza di legittimazione attiva e passiva della società a seguito dell’intervenuta cancellazione presso il Registro Imprese, non aveva neppure provveduto a notificare entro il termine di un anno l’atto impositivo agli ex soci).

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