QUADRO NORMATIVO DI RIFERIMENTO

Come ben noto, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con le sentenze nn. 19667 e 19668 del 18 settembre 2014, sembravano aver finalmente riconosciuto la presenza nel nostro ordinamento tributario nazionale di un principio immanente di obbligo di contraddittorio nella fase del procedimento tributario.
In particolare, con le predette sentenze, si è affermato il principio (valido anche per il periodo antecedente l’entrata in vigore del comma 2 bis dell’ art. 77 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, introdotto con d. l. 13 maggio 2011, n. 70) secondo cui in tema di iscrizione di ipoteca su beni immobili ai sensi del citato art. 77 (nella formulazione vigente ratione temporis), l’Agente della riscossione, prima di iscrivere l’ipoteca, deve comunicare al contribuente che procederà alla suddetta iscrizione, concedendo al medesimo un termine – che può essere determinato, in coerenza con analoghe previsioni normative (da ultimo, quello previsto dall’ art. 77, comma 2 bis), in trenta giorni – per presentare osservazioni od effettuare il pagamento. La pretesa tributaria trova legittimità nella formazione procedimentalizzata di una “decisione partecipata” mediante la promozione del contraddittorio (che sostanzia il principio di leale collaborazione) tra amministrazione e contribuente (anche) nella “fase precontenziosa” o “endoprocedimentale”, al cui ordinato ed efficace sviluppo è funzionale il rispetto dell’obbligo di comunicazione degli atti imponibili. Il diritto al contraddittorio, ossia il diritto dei destinatario del provvedimento ad essere sentito prima dell’emanazione di questo, realizza l’inalienabile diritto di difesa del cittadino, presidiato dall’
art. 24 Cost.
, e il buon andamento dell’amministrazione, presidiato dall’ art. 97 Cost.
. Da tale assunto deriva che l’omessa attivazione del contraddittorio endoprocedimentale comporta la nullità dell’iscrizione ipotecaria per violazione del diritto alla partecipazione al procedimento, garantito, oltre che dal complesso di norme sul procedimento amministrativo, anche dagli artt. 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali della Unione europea.
Per le citate pronunce della Suprema Corte, dunque, il contraddittorio endoprocedimentale costituisce « un principio fondamentale », in quanto diretto a tutelare « l’inalienabile diritto di difesa del cittadino, presidiato dall’ art. 24 Cost. , e il buon andamento dell’amministrazione, presidiato dall’ art. 97 Cost.», al quale, peraltro, secondo quanto espressamente statuito dalla Corte di Cassazione, bisogna «dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa».
Tuttavia, con l’ ordinanza n. 527/2015, la Sezione 6–T della Suprema Corte ha disposto la trasmissione degli atti al Primo Presidente per l’eventuale rimessione alle Sezioni Unite della questione di massima importanza, concernente le modalità di attuazione del principio generale del contraddittorio endoprocedimentale, come riconosciuto dalle sentenze nn. 19667/2014 e 19668/2014, per l’ipotesi delle verifiche c.d. “a tavolino”, affinché venisse chiarito se nel nostro ordinamento fosse predicabile un generale diritto al contraddittorio endoprocedimentale e se a tali fattispecie, in conseguenza della proposta estensione analogica dell’ art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, si applicassero i principi fissati nella sentenza n. 18184/2013, per la quale, come noto, l’atto emanato senza essere stato preceduto dalla consegna di un verbale di contestazione, o prima dello spirare del termine di sessanta giorni dalla data di consegna deve essere in ogni caso giudicato nullo (salvo il caso di urgenza di cui all’ultima parte del suddetto comma 7).
Ebbene, come risaputo, le Sezioni Unite, con il noto arresto n. 24823 del dicembre 2015, hanno concluso per l’insussistenza nel nostro ordinamento di un generale diritto al contraddittorio endoprocedimentale.
Le Sezioni Unite, con la predetta decisione, hanno difatti stabilito che, differentemente dal diritto dell’Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto, in tema di tributi “non armonizzati”: un tale obbligo sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali esso sia specificamente sancito.
A conclusioni diverse si perviene in relazione ai tributi armonizzati, giacché, per quest’ultimi, hanno specificato le Sezioni Unite, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso l’invalidità dell’atto, a condizione che il contribuente, in giudizio, assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto.
In estrema sintesi, nell’interpretazione resa dalle Sezioni Unite della Suprema Corte nella n. 24823 del dicembre 2015, si sono individuati i limiti del contraddittorio endoprocedimentale, formulando un principio di diritto basato sulla distinzione tra:
a) tributi ‘armonizzati’, per i quali, « avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto »;
b) tributi ‘non armonizzati’, per i quali « l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito » dalle norme interne.
Tali principi sono stati, poi, costantemente confermati dalla Corte di cassazione (tra le tantissime, possono citarsi, tra le più recenti: Corte di cassazione, ord., 9 febbraio 2017, n. 3453; Corte di cassazione, ord., 20 gennaio 2017, n. 1468; Corte di cassazione, ord., 12 gennaio 2017, n. 672; Corte di cassazione, ord., 21 dicembre 2016, n. 26634; Corte di cassazione, ord., 19 dicembre 2016, n. 26249).

LA GIURISPRUDENZA DI MERITO: ‘CONFERME’ E ‘RESISTENZE’

A questo specifico proposito, la giurisprudenza di merito assolutamente prevalente, come facilmente pronosticabile, si è allineata all’indirizzo interpretativo della Suprema Corte (ex pluribus , si possono ricordare: CTR Lombardia, 27 gennaio 2017, n. 193; CTR Lombardia, sez. distaccata di Brescia, 26 gennaio 2017, n. 209; CTR Puglia, sez. distaccata di Bari, 12 dicembre 2016, n. 3085; CTR Campania, 9 dicembre 2016, n. 11129).
Ciò nonostante, altra parte della giurisprudenza tributaria di merito ha ritenuto, seppur con diverse argomentazioni, di non assestarsi sulla posizione dell’univoca giurisprudenza di legittimità.
Così, un primo filone di pronunce ha ‘reagito’ rimettendo al giudice delle leggi la questione di legittimità costituzionale, in riferimento agli artt. 3,24,53,111,117Cost., dell’ art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000, se restrittivamente inteso nel senso di escluderne l’applicabilità alle c.d. verifiche “a tavolino” (CTR Toscana, ord., 18 gennaio 2016, n. 736; CTP Siracusa, ord., 17 giugno 2016, n. 565; CTP Siracusa, ord., 17 giugno 2016, n. 235).
Neppure sono mancate, invero, posizioni di aperto contrasto con le conclusioni della Corte di cassazione: così, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, ritenendo il principio del contradditorio endoprocedimentale « immanente nell’ordinamento giuridico a presidio di valori costituzionalmente tutelati oltre che espressione di civiltà giuridica», ha affermato di non condividere «le conclusioni cui è giunta la Suprema Corte di Cassazione con la sentenza n. 24823 del 2015 che ha limitato l’operatività del suddetto principio unicamente ai tributi armonizzati escludendone la portata con riguardo agli accertamenti a tavolino», concludendo per « la nullità dell’avviso impugnato per violazione dell’ art. 24 della legge n. 4 del 1929 nella misura in cui prescrive che “Le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale”, stante l’insussistenza del processo verbale di constatazione a corredo dell’accertamento fiscale, e per violazione dell’ art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000 in tema di tutela del contraddittorio» (in questi termini, CTR Lombardia, 3 gennaio 2017, n. 2).
Similmente, la Commissione tributaria provinciale di Campobasso, preliminarmente osservando che il predetto arresto delle Sezioni Unite, per l’un verso, non ha risolto il contrasto con la pronuncia della Corte Costituzionale n. 132 del 7 luglio 2015 che ha affermato l’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, e, per l’altro, non ha tenuto conto di quanto disposto dall’ articolo 24 della l. n. 4 del 1929 a mente del quale « la violazione delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale », ha ritenuto che « la combinazione dei due obblighi (di redigere un processo verbale per la constatazione delle violazioni, indipendentemente dal luogo di svolgimento del controllo, e di rispetto del termine dilatorio di 60 giorni dal rilascio del processo verbale) comporta implicitamente uno specifico obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, che induce a sostenere che, il comma 7, dell’articolo 12, riguarda tutti i controlli fiscali (ivi compresi quelli “a tavolino”) e non solo quelli effettuati nei locali del contribuente ». Per l’effetto, termina la Commissione, « si potrebbe concludere che anche per le verifiche a tavolino il mancato rispetto di detto obbligo comporta l’annullabilità dell’atto di accertamento », trattandosi « di un obbligo implicitamente statuito dal combinato disposto dell’ articolo 24 della L. n. 4 del 1929 e dell’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000» (CTP Campobasso, 12 luglio 2016, n. 448).
Secondo, invece, la sentenza n. 55 del febbraio 2017 della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia, l’interpretazione fornita dalle Sezioni Unite della Suprema Corte, finendo col limitare la piena tutela del diritto al contraddittorio preventivo in ragione della natura non armonizzata dei tributi pretesi, implica irragionevoli disparità di trattamento, risultando, per l’effetto, palesemente contraria al divieto delle c.d. discriminazioni a rovescio, vale a dire situazioni di disparità in danno dei cittadini di uno Stato membro, e delle sue imprese, che si verificano come effetto indiretto dell’applicazione del diritto europeo. Afferma, infatti, la Commissione che « un’interpretazione che giunga a limitare la piena tutela del contraddittorio preventivo, in dipendenza della natura non armonizzata dei tributi pretesi, si espone a censure di incostituzionalità, irragionevolmente implicando disparità di trattamento manifestatamente contrarie al divieto della c. d.” discriminazione a rovescio”, vale a dire situazioni di disparità in danno di cittadini di uno stato membro, e delle sue imprese che si verifichino come effetto indiretto dell’applicazione del diritto Europeo ». A tal riguardo, la Commissione ha altresì osservato che la Corte costituzionale, con la sent. n. 443/1997, ha posto in luce che il trattamento discriminatorio a sfavore di fattispecie prive di rilevanza europea seppure è irrilevante per il diritto comunitario, non lo è per il diritto costituzionale italiano, precisando che nel giudizio di eguaglianza non possono essere ignorati gli effetti discriminatori che l’applicazione del diritto comunitario è suscettibile di provocare.
Per l’effetto, conclude la Commissione emiliana, « se si vuole dare una lettura costituzionalmente orientata e corretta della normativa vigente, bisogna concludere per l’applicazione del principio della necessaria applicazione del contraddittorio endoprocedimentale a tutti i tributi e non solo a quelli armonizzati » (CTP Reggio Emilia, 7 febbraio 2017, n. 55).
Per altro verso, secondo altre sentenze di merito, nelle ipotesi in cui i medesimi fatti riverberino effetti sia in materia di tributi armonizzati che di tributi non armonizzati, la violazione del contraddittorio non può che travolgere, stante l’unicità dei fatti, anche i rilievi relativi ai tributi non armonizzati. A tali conclusioni è pervenuta anche la Commissione tributaria regionale del Piemonte, la quale, sul punto, si è così espressa: « il problema interpretativo da affrontare è quello di stabilire, in un caso quale quello in giudizio (con un avviso di accertamento determinante una maggior base imponibile sia ai fini delle imposte indirette, armonizzate nel caso specifico, che dirette ed in quanto tali non armonizzate), come debba concretamente essere inteso il vizio in parola. Vale a dire se esso, una volta riscontrato, riverberi anche ai fini delle imposte dirette ovvero se vi debba essere una divaricazione e quindi debba essere annullato l’avviso di accertamento per i tributi armonizzato e confermato per gli altri. Per risolvere siffatto problema interpretativo questa commissione nel silenzio dell’arresto suddetto non può che osservare che nel caso in giudizio l’azione di accertamento individuò per alcune specifiche operazioni una violazione triplice. Ovvero che il medesimo fatto fu assunto a presupposto sia per l’imposta sul valore aggiunto che per l’Ires e l’Irap. Cosicché essendo come detto violata la norma del contraddittorio ai fini delle imposte armonizzate ed essendo i fatti gli stessi (anche ai fini delle imposte dirette) non può che necessariamente essere estesa la violazione del suddetto principio, stante come detto l’unicità dei fatti, anche ai fini delle altre due imposte, pena la formazione di un avviso di accertamento in cui al tempo stesso a fronte degli stessi fatti alcune imposte sono richieste al contribuente ed altre no » (in questi precisi termini, CTR Piemonte, 27 gennaio 2016, n. 126).
Sulla stessa linea, anche la Commissione tributaria regionale della Valle d’Aosta, la quale ha per l’appunto osservato che « allo stato della legislazione vigente, la soluzione parzialmente caducatoria (che faccia in qualche modo salva, cioè, la parte dell’avviso di accertamento relativa ai tributi “non armonizzati”) si porrebbe in contrasto con elementari esigenze di carattere logico prima ancora che giuridico. Fattispecie unitarie dal punto di vista della condotta non possono provocare, infatti, risposte antitetiche dell’ordinamento né si può ipotizzare che un atto, certamente patologico secondo il diritto dell’Unione, sia del tutto immune da vizi laddove vagliato sulla base delle norme interne ». Detto altrimenti, « elementari esigenze di coerenza impongono di escludere che un tipo di imposta sia legittimamente richiesto al contribuente ed un altro non possa esserlo sulla base degli stessi presupposti ».
Conclusivamente, secondo la Commissione, « stante l’unicità dei fatti e l’impossibilità di accettare tale divaricazione, si deve conclusivamente ritenere che il vizio accertato nella fattispecie riverberi i propri effetti invalidanti sugli avvisi di accertamento nella loro interezza e ne imponga l’integrale annullamento » (CTR Valle d’Aosta, 18 aprile 2016, n. 11).

CONCLUSIONI

In conclusione, sotto il profilo difensivo, pur essendo assolutamente incontestabile, per quanto evidenziato, che, con riferimento al c.d. contradditorio endoprocedimentale, la posizione della Corte di cassazione e (a ruota) della prevalente giurisprudenza di merito pare risolutivamente allineata nel senso poco sopra ricordato con le indiscutibili ripercussioni che ne derivano, si deve tuttavia tenere presente che tuttora permangono nella giurisprudenza di merito ‘resistenze’ (per quanto, come visto, di diversa natura) che vale comunque la pena opportunamente valorizzare in chiave difensiva.